商微/南京审计学院
【摘要】审计委员会制度作为公司治理结构中一项重要制度安排，其建立初衷是在董事会中寻求一支独立的财务治理力量，以强化注册会计师审计的独立性，提高公司财务报告信息质量，但我国审计委员会制度并未发挥预期效果。我们对国内公司治理中存在的问题而导致审计委员会效用低进行剖析，并提出完善我国审计委员会制度的建议，以发挥其功能，提高我国上市公司竞争能力。
【关键词】审计委员会；《萨班斯—奥克斯利法案》；上市公司治理准则
一、审计委员会制度的涵义
审计委员会制度是西方企业普遍建立的一种内部控制制度，与公司治理结构失衡有密切联系。它是健全公司治理结构的一种有效途径，是联结董事会与国有资产监督管理机构和内部审计与外部审计的桥梁。作为公司董事会中的一个专业委员会，审计委员会是一个内部监督机构，主要负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督。通过在公司建立审计委员会，从公司董事会内部对公司的信息披露、会计信息质量、内部审计及外部独立审计建立起一个控制和监督的职能机制。
从审计委员会的发展过程来看，其职责在不断扩大审计委员会的主要职责归纳起来包括领导内部审计部门的工作、与外部审计师进行协商、检查财务报告三个方面。审计委员会从产生至今，其职责在不断扩大。审计委员会建立的初衷是为了保证独立会计师和内部审计师的审计质量，主要是保证审计的独立性。在过去的半个世纪里，审计委员会的职责从仅仅关注财务报告的公允性，扩展到关注诸如公司经营活动的合规性和社会道德等众多方面。随着全球经济一体化，公司的自我约束将变得越来越重要，审计委员会的职责还会进一步扩大。
审计委员会制度实质上是内部审计，是一种内部控制，是管理的一部分，因此与我国的监事会制度在本质上有很大不同从审计委员会的发展及其职责的演变过程，我们可以看出审计委员会设在董事会下，向董事会负责并报告工作，代表董事会监督财务报告过程和内部控制，以保证财务报告的可信性和公司各项活动的合规性。审计委员会本质上是为实现董事会目标而对公司的财务报告和经营活动进行的独立性评价。不论审计委员会的职责如何变化，都没有脱离它为实现董事会经营目标服务的宗旨，都没有改变它独立的评价活动的实质，其职责的演变过程与内部审计的职责演变是完全相同的，也与内部控制内容的发展是同步的。因此从审计委员会职责的演变过程来看，审计委员会实质上就是内部审计，是内部控制的一种手段，是管理的一部分。
二、中美审计委员会制度对比
（一）美国上市公司审计委员会
1、《萨班斯—奥克斯利法案》对审计委员会的规定
萨班斯法案（SarbanesOxleyAct）于2002年7月颁布,该法案使在美国的上市公司不但要通过书面形式表明针对财务报告的内部控制的存在及有效运行，而且将财务报告的重大错报风险降低至可接受水平。此外，法案还要求注册会计师对管理层出具的关于财务报告的内部控制有效性的声明进行鉴证。
关于审计委员会的规定主要在法案第301条款体现，其中（1）为审计委员会设立的规定，（2）—（4）为审计委员会独立性规定，（5）—（10）为审计委员会的主要职责，具体为：（1）禁止未设立审计委员会的任何公司在任何交易所上市交易；（2）审计委员会的成员应当独立；（3）不接受上市公司的任何咨询、顾问和其他报酬；（4）不是上市公司或下属机构的关联人员；（5）对公司每一年度和季度的财务报表进行讨论并提出质疑；（6）对公司的风险评估和管理政策予以评价；（7）评估公司对外发布的所有盈利信息和分析性预测信息的质量；负责对公司内部审计机构的建立及运行；（9）负责聘请注册会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作，受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；（10）接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉。
2、美国审计委员会现状
在美国，大型上市公司的审计委员会通常由3—5名成员组成，美国证券市场的上市规定要求审计委员会的所有成员都是独立董事，在个别情形下，委员会成员的选择需要满足额外的、更为苛刻的独立性标准。委员会成员除须具备一定的财务背景外（其中至少一名成员是财务专家），对其综合能力要求也非常之高，成员在工作中需要协同所有的董事，充分了解公司业务和风险组合，凭借其业务经验，对委员会负责的提案进行独立、严格的判断。由于审计委员会的责任非常重大，董事会选择成员时往往会考虑某位候选人兼职的情况，除非认定兼职情况不会影响该人能有效地提供服务，一般要求成员不可以在超过3家的上市公司同时从事同类型工作。
为了了解《萨班斯—奥克斯利法案》实施后的效果，Cohenetal(2003)针对法案颁布前后上市公司盈余管理程度进行了检验，Lai(2003)对法案实施后上市公司的审计报告进行研究，两项研究结果表明:法案实施后上市公司的盈余管理出现明显下降,会计信息质量明显上升，公司的审计独立性得到提高。
（二）我国上市公司审计委员会
1、《上市公司治理准则》对审计委员会的规定
萨班斯法案通过之后，欧洲各国、日本、澳大利亚等纷纷借鉴萨班斯法案，修订本国关于上市公司财务报告的内部控制的法律要求。中国证监会和上海、深圳证券交易所也借鉴美国的做法，出台了一系列关于上市公司财务报告内部控制的要求，其中中国证监会联合国家经贸委于2002年1月7日出台的《上市公司治理准则》明确了审计委员会和薪酬委员会的组成和主要职责，基本建立了审计委员会和薪酬委员会的法律框架。准则中涉及审计委员会的规定有两个条款，其中第52条规定为：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。第54条规定是关于审计委员会的主要职责：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
此外，中国证监会2007年12月发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号〈年度报告的内容与格式〉》(2007年修订)首次明确要求上市公司应在2007年度报告中披露“董事会下设的审计委员会的履职情况汇总报告和薪酬委员会的履职情况汇总报告”。
2、我国审计委员会现状
（1）审计委员会的设立情况：截至2011年12月31日，深市488家公司中有91.80%即448家公司在董事会下设立了审计委员会，而沪市上市的862家公司中则有95%（816家）设立了审计委员会。数据表明审计委员会制度在绝大部分深沪市上市公司中已经建立。
（2）审计委员会的表决情况：在深市的448家已设立审计委员会的公司报告期内,平均发表了2.67次意见,若扣除2011年年报必需的一次，则说明审计委员会参与公司决策的次数偏低。
（3）审计委员会履行职责的情况：根据《上市公司治理准则》对审计委员会的规定以及《关于做好上市公司2011年年度报告及相关工作的通知》将审计委员会的年报工作规程加以细化，由此可以看出在沪市上市公司已设立的审计委员会能够较好地履行职责。
（三）对比分析
1、《萨班斯—奥克斯利法案》禁止未设立审计委员会的任何公司在任何交易所上市交易，而《上市公司治理准则》没有强制所有上市公司必须设立审计委员会。关于这点，我国部分学者认为《上市公司治理准则》削弱了审计委员会在我国上市公司中的推行，降低了审计委员会的法律地位。但是，由于设立审计委员会必然会增加中小企业的运行成本，《上市公司治理准则》正是兼顾到部分中小企业的成本而未强制所有上市公司必须设立审计委员会，且2011年在深沪市的上市公司中设立审计委员会的超过90%，并且预计还将继续增长，证明审计委员会的推行效果较好，任何政策的推行不是必须通过法律手段才能达到良好效果的。至于是否该在我国的《公司法》等重要法律中对审计委员会进行规定，笔者认为在我国审计委员会制度仍处于探索阶段时就将其以重要的法律形式来体现未免有失妥当。
2、《萨班斯—奥克斯利法案》在保证审计委员会独立性方面作了具体规定，如要求审计委员会的所有成员都是独立董事，审计委员会不得接受上市公司的任何咨询、顾问和其他报酬，且不是上市公司或其下属机构的关联人员等。而《上市公司治理准则》仅要求审计委员会中独立董事应占多数，这样的规定无疑难以保证审计委员会具有充分的独立性，不利于审计委员会充分发挥其应有的职能。
3、《萨班斯—奥克斯利法案》对审计委员会的专业描述是：委员会成员须具备一定的财务背景，且其中至少一名为会计或管理方面的专家。而《上市公司治理准则》仅规定审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。正因为审计委员会的主要职责中涉及审核公司财务信息及其披露、提议聘请或更换外部审计机构等一系列必须具备财务知识才能完成的内容，所以我国准则的规定显然决定了审计委员会缺乏完成其职责所必备的专业性。
4、《萨班斯—奥克斯利法案》对审计委员会的职责进行了明确详尽的规定，而《上市公司治理准则》则对审计委员会的职责规定泛泛而谈，且其中审核公司的财务信息及其披露、审查公司的内控制度及提议聘请或更换外部审计机构的规定与监事会的职责有所交叉，从而容易形成多头监管,两部门分工不清，造成资源浪费甚至互相推诿的问题。
5、《萨班斯—奥克斯利法案》规定了审计委员会聘请并支付酬劳给外部审计机构,监督其工作，且受聘的外部审计机构直接向审计委员会报告，这就充分保证了外部审计机构的独立性。而《上市公司治理准则》仅规定审计委员会提议聘请或更换外部审计机构，却没有明确外部审计机构的酬劳由谁支付，从而外部审计机构的独立性得不到充分保障。
三、我国上市公司审计委员会制度存在的问题
如前所述，审计委员会在公司治理中担负起参与公司决策并履行监督职责的重要任务，并发挥着越来越重要的作用。美国、日本等国家已在公司治理实践中广泛设立审计委员会并能较好地进行运作，这离不开公司立法以及有关的公司治理准则提供制度上的保障。例如，美国《2002年萨贝恩斯——奥克斯利法案》要求上市公司设立审计委员会，并对审计委员会的权力、审计委员会成员的独立性、工作程序以及经费来源进行了较为详细的规定。日本修改后的《商法特例法》也对审计委员会的权限和运营做了强制规定。然而，与美、日等国相比，我国的审计委员会制度却稍显不足，这主要表现在：
（一）我国的审计委员会法律制度还未形成一个健全的体系，未能给董事会的运行提供一个良好的制度保障。
我国审计委员会制度主要见之于2002年《上市公司治理准则》，它授权董事会按照股东大会的决议设立审计委员会，并对审计委员会的职责做了较为详细的规定。作为完善公司治理结构的制度之一，审计委员会的良好运行需要系统的法律体系来支撑。但现实却是，不仅我国2005年新修订的《公司法》没有对审计委员会做出相关规制，而且单行的财务会计法律也未能形成专门的规定。仅就《上市公司治理准则》而言，它是由证监会和原国家经济贸易委员会联合发布的规范文件，效力层次比较低，而且上市公司和非上市公司审计委员会的运行有较大差异，仅以《上市公司治理准则》来指导所有公司审计委员会的运行似乎有失偏颇。因此，立法上的不完善势必使得审计委员会制度不能得到良好践行，审计委员会在公司中的特殊地位和作用也将难以得到保障和发挥。
（二）实际运作中审计委员会有时无法保证其独立性或客观性，严重影响了其职能的发挥。
审计委员会作为隶属于董事会的一个专业机构，为使其能较好地在公司治理中发挥作用，应赋予其充分的独立性。尤其对于我国的上市公司而言，绝大多数上市公司股权高度集中，更应强化审计委员会的职能，否则将影响广大投资者的利益。但现实生活中，审计委员会的实际运作却严重影响了其功能的发挥。究其原因在于未能从制度层面上保证审计委员会的独立性。我国《上市公司治理准则》规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立审计委员会。审计委员会对董事会负责，提案应提交董事会审查决定。由此可见，审计委员会的设立必须经股东大会做出决议，董事会不能自行设立，而且审计委员会没有独立的决定权，这将使审计委员会对某些事项不能独立做出判断，也会导致无法对上市公司的重大事项和管理层的行为发表客观的独立意见，其承担的监察和制衡作用会被大大地削弱。
（三）审计委员会缺乏对内部审计的有效监督，使监管实际上不到位。
西方国家许多公司采取审计委员会领导下的内部审计制度，作为公司治理结构中的一项重要制度。内部审计部门定期向审计委员会报告工作，使得审计委员会在监督公司的财务信息披露方面发挥了重要的作用。然而，审计委员会一般由3～5名成员组成，其中并不是每个成员都具备财务方面的专业知识和技能，且无法经常性地参与会计和审计的业务。另外，由于审计委员会的成员大都是独立董事，他们不一定能够实地实时参与公司的经营管理，不能掌握充足的信息，缺少与内部审计师之间的信息沟通和交流。因此，往往会造成监管不到位的情况。
四、如何完善我国上市公司审计委员会制度
针对现有审计委员会制度的不足之处，我认为应从以下几个方面予以完善：
（一）构建系统的审计委员会制度体系，使审计委员会的功能和作用得到充分发挥。在我国现代公司治理中，审计委员会的职权构造和功能发挥日益重要，这需要一套完整的制度设计来为审计委员会的运行创造良好的环境。笔者认为，审计委员会制度体系可从以下几方面构建：
1、宏观层面的法律规范。宏观层面的法律规范应当是带有相对稳定性的制度规范。未来对《公司法》进行修改时可对审计委员会制度作出一般性的规定，授权公司可以依法设立审计委员会。证券法作为公司法的特别法，可对上市公司审计委员会的运营做出详细的规定。另外，由于审计委员会在履行审计职责、监督公司的财务管理和财务信息披露方面具有较强的专业性，因此有必要在单行的财务会计法律当中做出专门的规定。
2、微观层面的法律规范。笔者认为，应从以下三方面完善微观层面的法律规范。首先，为了强化审计委员会在上市公司中的地位，有必要在《上市公司治理准则》中就审计委员会行使的权力做出最低的要求。其次，为了发挥审计委员会的监督功能，证券交易所规则的作用也不容忽视。例如，美国纽约证券交易所上市规则对上市公司审计委员会作了强制性规定，以保障审计委员会的设立和权力的运行。因此，就审计委员会治理而言，重视发挥交易所规则的规范作用非常重要。我国不妨在证券交易所的上市规则中就上市公司审计委员会的设立程序和组成作出具体规定。最后，审计委员会具体承担的职责则由公司的章程或工作细则作出更为详尽的要求，以对审计委员会的运行作出指引。
（二）改进审计委员会的薪酬制度，建立审计委员会激励体制，从而保障审计委员会成员的独立性。
我国上市公司，由于股东人数众多，更应发挥审计委员会对公司的监督和制衡作用，因此有必要从制度层面上保证审计委员会的独立性。从各国公司治理结构可以看出，很多国家都要求审计委员会成员应大部分是独立董事。合理确定审计委员会的薪酬对保障其充分的独立性非常重要。如果薪酬偏低，审计委员会成员会缺乏激励而使其不能充分发挥积极性；薪酬偏高，又可能会影响审计委员会成员的独立性。香港会计师公会在《成立审核委员会指引》中建议：“审核委员会的成员应该得到适当的薪酬，以反映各成员在委员会服务所付出的努力和责任。”由此可见，为了增强审计委员会的独立性，应对审计委员会的薪酬制度加以改进。这样可避免委员会成员和公司管理层利益相一致，从而避免审计委员会出于自身利害关系而影响职责的履行。笔者认为，可以统一向公司收取一定比例的费用，并由其统一向审计委员会成员发放薪酬，这样可确保审计委员会的独立地位，从而有效制衡公司管理层。
（三）完善审计委员会的会议制度，对内部审计进行有效监督。
审计委员会大部分是由独立董事组成，他们不能实时参与公司具体事务的管理，这使其不能掌握全面而又充分的信息，在一定程度上使审计委员会无法及时对有关重要事项作出监督。为此，有必要完善我国的审计委员会会议制度。首先，应明确要求审计委员会召开会议的次数，我们不妨借鉴香港的做法，规定审计委员会每年至少召开三至四次会议，每次会议不短于一天。这样有利于审计委员会及时进行信息交流，有助于提高财务监督的效率。其次，会议的内容应明确具体。审计委员会会议是其成员和外部审计以及内部审计进行业务交流的平台。一方面，外部审计师和审计委员会互相交换审计意见；另一方面，内部审计部门向审计委员会报告工作来满足审计委员会的信息需要。对影响财务报告的判断和质量问题，则应由三方进行讨论和磋商，以期能及时有效地解决相关问题。因此，对审计委员会的会议制度予以完善，有助于发挥审计委员会的监督作用，使会计信息更真实可靠，从而能促进公司的良性运作。
综上所述，虽然我国审计委员会制度尚不健全，但可适当借鉴国外的一些先进经验，并分析其原因，制定一套切实可行的审计委员会制度，更好地发挥对公司进行公正有效的独立监督作用，从而完善董事会结构、提高我国的公司治理水平。
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