付小平（硅湖职业技术学院）
摘要：本文基于博弈论，通过建立企业管理层和会计人员之间的博弈模型，分析了当前中国企业管理层与会计人员之间的博弈行为，并从博弈论的角度出发，为治理会计造假提供了相应的政策建议。
关键词：企业管理层会计人员博弈会计造假政策建议
0引言
近年来，中外会计信息失真现象频频暴光，丑闻不断。一夜之间，全世界的会计人员仿佛都成了“过街老鼠”。冷静之余，大家都在理性地思索到底是什么原因导致了会计信息的失真。中国学术界也在致力于探究会计信息失真的原因。
对普遍存在的中国会计信息失真现象，不能简单地论定为是会计人士道德沦丧，事实上，我们的会计真的一点也不想做假呀（杨雄胜，2002）！会计人员在会计舞弊中充当的只是工具的角色，并不是舞弊的实际实施者，在没有公司管理当局指使的情况下，会计人员是不会为了公司或他人的利益去冒这个风险的（綦好东，2002）。国家会计学院《会计诚信教育》课题组（2003）于2002年1月至4月对全国216家企业的总会计师所作的问卷调查显示，当问及“您认为目前假帐成为社会经济生活中的‘毒瘤’”的主要原因时，44.54％的被调查者认为是由于“企业当头的要‘业绩’”，33.61％的被调查者认为是由于“政府当官的要‘政绩’”。这表明，在当前的形势下，会计人员在处理会计业务时，既可能受到本企业高层的直接影响，还可能受到当地政府的间接影响。中国会计在业务中陷入了博弈论所描述的“囚徒困境”①之中（杨雄胜，2002）。
我们运用博弈论的理论，通过建立企业管理层②和会计人员之间的博弈模型，分析了当前中国企业管理层与会计人员之间的博弈行为，并从博弈论的角度出发，为治理会计造假提供了相应的政策建议。
1企业管理层与会计人员之间的博弈模型
博弈论是研究决策主体行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题（张维迎，1996），这为我们研究企业会计行为提供了一个很好的工具。
在企业会计行为的研究中，博弈双方（决策主体）是企业管理层和会计人员。作为“理性经济人”，他们都是风险规避者，有着各自的利益驱动，各自追求自身的效用最大化。无论是企业管理层，还是会计人员，在进行违规操作、会计造假时，都会考虑“预期收益”与“败露成本”的问题。如果他们觉察到“预期收益”远大于“败露成本”，即使违规、造假是有风险的，他们也会成为坚定的“风险偏好者”。下面我们分别对企业管理层和会计人员的收益进行分析。
1.1企业管理层的收益分析企业管理层的利益驱动是保证自己的职位，追求个人良好的业绩以谋取较多的奖金和更高职位；其所肩负的会计责任是健全内部控制制度，保证会计资料的真实、合法和完整，保证会计报表充分披露有关信息等；企业管理层也深知造假一旦被发现必须承担相应法律责任。企业管理人员会衡量收益和风险，并决定是否造假。
假设管理人员工资为W，每年增长为g，市场贴现率为r，造假被发现的概率为P，由于造假所带来的奖金增长为g1，如果造假被发现管理人员应承担法律责任损失为Q，从而可以计算出得出：
1.1.1不造假时，管理人员的期望收益为③
1.1.2造假时：未发现的概率=1-p发现的概率=p
1.2会计人员的收益分析会计人员既包括会计机构负责人，也包括具体会计工作人员，其利益驱动是保住自己职位，希望获得更好的福利和职位晋升；其所肩负的会计责任是依据会计准则和会计制度编制年度报表；会计人员深知不听从管理人员的命令（造假），有着下岗的危险，如果造假一旦被发现必须承担相应的法律责任，会计工作人员也会衡量收益与风险，在造假和不造假之间做出选择。
假设会计人员工资为W’，每年增长为g’，造假发现的概率为P，造假所致奖金增加为g1’，造假被发现所应承担法律责任为Q’，不造假下岗所致损失为u，贴现率为r，从而可以得出会计人员的收益矩阵：
1.2.1不造假时，会计人员的期望收益
1.2.2造假时：未发现的概率=1-p发现的概率=p
1.3企业管理层与会计人员之间的博弈根据上述双方收益分析，企业管理层和会计人员之间就可以形成
根据纳什均衡,企业管理人员和会计人员同时达到战略上的均衡，双方均选择造假。只有改变这一均衡的条件，企业管理层和会计人员才不合谋造假，从而使提供的会计信息真实、可靠。
2基于博弈论分析的政策建议
由于中国正处于经济转轨的过程中，市场经济体制的某些方面尚未健全和完善，如政府监管不到位、地方保护主义盛行、法律法规不完善、执法不严等原因，因此，上市公司会计造假被发现的概率P很小，即使会计造假被发现，企业管理层和会计人员所付出的代价Q和Q’④也是较有限的。而与造假低成本相比，会计造假所带来的收益却呈现几何级数放大。在这种特制度环境下，企业管理层和会计人员通过会计造假为自身谋取经济利益反而是一种“理性”行为。因此，要治理我国目前较为严重的会计信息失真现象，从博弈论的角度来分析，关键应提高发现会计造假的概率P，加大惩罚力度，增加企业管理层和会计人员的造假成本Q和Q’
2.1提高发现造假的概率P
2.1.1加强社会监控机制社会监控机制作为一种外部的会计监督和控制机制，能够对企业以及企业管理层进行适当的规范和制约，从企业外部形成一种对企业管理层的权力制衡机制，提高其造假被发现的概率P，从而在一定程度上减少企业管理层的随意行为，减少他们对会计人员的干预。
首先，应当加强注册会计师对企业及企业管理层的监督作用。注册会计师能以超然的地位、公正的态度对企业的经济活动及其会计资料进行独立审核。通过注册会计师的审计，既能够形成事前对企业管理层的威慑作用，又能够形成事后对企业会计行为的监督和纠正作用，只要注册会计师能够勤勉尽责，就能大大提高发现会计造假的概率。
其次，应当充分发挥除所有者外的其他利益相关者对企业及企业管理层的监控作用。其他利益相关者主要包括债权人、管制者（工商、税务等）、员工等。它们与企业有直接的利益关系，必然有动力对企业的会计行为进行监督。如发现有违法违规行为，则可行使它们各自对企业的制裁权力，如吊销营业执照、罚款、收回贷款、不再予以贷款、检举揭发等。这也在一定程度上增加了会计造假被发现的概率以及造假的成本。
2.1.2健全公司治理结构中国的大部分上市公司“一股独大”、股东董事会和总经理由同一人担任、监事会如同虚设的现象比比皆是。只有加强和完善公司治理结构，真正实现企业管理层、董事会和股东之间的权力制衡机制，完善监事会的监督功能，发现造假的概率才会相应提高。
优化董事会。首先，提高董事会中独立董事的比重。解决好独立董事的薪酬、比例、来源和任职资格、工作时间、职责与约束等问题。其次，董事长与总经理权责分离。如果董事长与总经理由一人担任，董事会将很难对经理进行监督，这就为经理干预会计行为提供了可能。最后，在董事会下专设审计委员会，负责检查公司会计政策、财务状况和财务报告程序、公司遵守法律、法规的情况等。
优化监事会。公司监事会应当真正由股东大会选举产生，对股东大会负责。监事的报酬和其他福利，应当由股东大会决定，而不应当由被监督的董事会或总经理决定。来自公司内部的成员比例不得过高，应适当引入除股东外的其它利益相关者。监事会成员应该掌握基本的财务、会计和审计知识，能胜任财务监督的职责。
2.1.3加强内部控制制度内部控制制度是企业为确保财产安全完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标、完成受托责任，而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。内部控制制度在发现造假中所起的作用不可忽视，如安然事件就缘于一内审人员的检举。在我国会计信息的生成和披露过程中，会计人员往往是既负责信息提供，又充当内部审计，两套班子一队人马，内控质量可想而知。为此要加强企业内部控制制度的建设。
加强内部控制制度应当从构成内部控制制度的控制环境、会计系统和控制程序这三个方面来开展。优化控制环境首先要强化企业管理层的内部控制意识，同时要建立合适的组织结构，授权明确，职责划分清晰。会计系统是整个内部控制制度的重要组成部分，优化会计系统需要严格按照中国的企业会计制度、会计准则以及相关财务会计法规处理会计业务。优化控制程序包括保证会计人员的胜任能力、限制接近资产、定期盘点或清点等方面。2001年6月22日，财政部发布了《内部会计控制规范－基本规范（试行）》和《内部会计控制规范－货币资金（试行）》，这对优化企业的内部控制制度具有重大的意义。
2.2增加企业管理层和会计人员的造假成本Q和Q’增加企业管理层和会计人员的造假成本Q和Q’，就是要完善我国的相关法律法规和相应的执法机制。真正做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，增大企业管理层和会计人员造假的机会成本，使其造假承担的风险远大于其参与造假而得到的收益，迫使企业管理人员和会计人员在会计信息的生成和披露过程中放弃造假的念头。
我国现行的法律对企业因粉饰会计报表而应承担的法律责任作了规定，包括刑事责任和行政责任两大块，如下表所示：
现行法规对企业管理当局和会计人员造假而应承担的法律责任规定存在诸多不足：①相关法规的规定存在一定的差异，不同法规给予的处罚规定不同，处罚数额的多少规定不一致。②行政责任处分是针对国家机关和企事业单位。行业自律机构对所属职工或工作人员、会员所追究的行政责任，仅限于国家机关和其他国有单位以及行业自律性组织。③尽管刑事责任的规定比较明确，但对比实际工作，对“虚假报告”没有明确定义，什么样的造假行为构成“严重影响”、构成“犯罪行为”没有明确界定。④对民事责任的处分仅做了原则性上的规定。
我国惩罚会计造假的法律机制形同虚设，失去了其本应具有的威慑力，使得企业管理层和会计人员的造假成本几乎为零。因此，应当进一步完善我国的法律法规机制，包括立法和执法，提高会计造假的成本Q和Q’。
完善相关的立法就是要“有法可依”、“有法必依”。自建国以来，中国已制定了一系列的财务会计法律法规，以规范财务会计行为。但由于中国正处于经济转轨的过程中，市场经济所必需的部分法律法规尚未出台，已出台的部分法律法规也亟需进一步的修改和完善，因此也给部分企业及其管理层留下了很多选择空间。通过逐步完善相关的立法，就能够堵塞很多漏洞，减少他们的可乘之机。
完善相应的执法就是要“执法必严”、“违法必究”。制定的法律法规如若不能得到相应的执行，那么法律的尊严就会受到损害，人们就会对法律法规置若罔闻，相应地，法律法规就会成为一纸空文。完善执法，严格按照法律法规的要求进行执法，只要违法就一律追究其法律责任，能够增加违法成本，能够对企业及其管理层产生足够的威慑力，从而降低他们进行违法违规行为的动机。
3结语
我们运用博弈论的理论，通过建立企业管理层和会计人员之间的博弈模型，分析了当前中国企业管理层与会计人员之间的博弈行为，并从博弈论的角度出发，为治理会计造假提供了相应的政策建议。
本研究的不足之处在于，我们是基于完全信息静态博弈理论，运用纳什均衡对企业管理层和会计人员之间的博弈进行分析，并基于此提出相应的政策建议。然而，现实中，企业管理层和会计人员之间的信息可能是不完备的，并且他们之间的博弈也可能是动态的博弈，会存在先后次序。在这些情况下，得出的结论同我们的结论可能会有所差异。因此，未来的研究可以基于不完全信息动态博弈理论进行分析，同时运用声誉模型的原理来为治理会计造假提供相应的政策建议。
参考文献：
[1]封铁英，王毅敏，段兴民.2003，注册会计师与上市公司的审计博弈及其行为选择[J].经济管理.8：58－62.
[2]国家会计学院《会计诚信教育》课题组.2003，“不做假帐”与会计诚信的现实思考－216家企业总会计师问卷调查报告[J].会计研究.1：31－38.
[3]李萍.2002.会计信息披露的博弈论分析[J]财经论丛.4：68－70.
[4]李爽.2002.会计信息失真的现状、成因与对策研究[M].北京：经济科学出版社.
[5]綦好东.2002.会计舞弊的经济解释[J]，会计研究.8：22－27.
[6]王广明，张奇峰.2003.注册会计师“诚信”的经济学分析[J].会计研究.4：41－48.
[7]王建新.2002.会计准则用户的博弈分析[J].财经研究.12：75－80.
[8]杨雄胜.2002.会计诚信问题的理性思考[J]，会计研究.3：6－12.
[9]姚海鑫，尹波，李正.2003.关于上市公司会计监管的不完全信息博弈分析.会计研究.5：43－45.
[10]张维迎，1996，博弈论与信息经济学[M].上海：上海人民出版社.
[11]ScottW.R.1997,FinancialAccountingTheory[M],NewJersey:PrenticeHall，295－326.
[12]WattsR.L.,andZimmermanJ.L1986,PositiveAccountingTheory[M],NewJersey:PrenticeHall，210－217.
注释：
①关于会计人员如何陷入“囚徒困境”之中，详见杨雄胜（2002）一文的注释①。
②企业管理层在本文中指的是执行董事（董事长）、总经理或CEO等实际掌握企业经营和管理决策权的经营者群体。
③这里期望收益的计算方法，是借鉴用于股票估价的股利增长模型：P＝D/(r-g)，P是预期股票价值的现值，r是贴现率，g是股利增长率。
④目前主要是行政处罚和民事赔偿。